浅析国有资产转移涉税处理,注资与无偿划转的税务比较及处理策略

国有资产转移涉税处理是一个复杂的问题，它涉及到国有资产的转让、划转、注资等不同形式。以下是对国有资产转移涉税处理及注资与无偿划转取得的异同的浅析：
### 国有资产转移涉税处理
#### 定义 国有资产转移涉税处理是指国有企业在转让、划转或注资过程中，涉及到的相关税务处理问题。
#### 涉税事项 1. "增值税"：对于国有资产转让，可能会涉及增值税的征收。 2. "企业所得税"：转让、划转或注资可能会影响企业的利润，从而影响企业所得税的缴纳。 3. "土地增值税"：如果涉及到土地的转让，还需要缴纳土地增值税。 4. "契税"：在某些情况下，可能还需要缴纳契税。
### 注资与无偿划转取得的异同
#### 注资
"定义"：注资是指企业通过增资扩股，引入新的投资者，或者现有投资者增加投资额。
"涉税处理"： - 注资时，企业可能需要缴纳企业所得税。 - 如果涉及实物资产或无形资产，可能需要缴纳增值税。 - 投资者获得的股权可能涉及个人所得税。
#### 无偿划转
"定义"：无偿划转是指国有资产在政府内部或国有企业之间进行无偿的转移。
"涉税处理"： - 无偿划转一般不涉及增值税。 - 不涉及个人所得税，因为是无偿的。 - 可能涉及

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国有资产的转移方式有：投资、无偿划转、捐赠、有偿转让、债务重组等方式。国有资产的转移过程中通常涉及增值税、所得税、印花税，特定情形下还涉及到土地增值税、契税，本文主要讨论国有资产转移涉税处理及注资与无偿划转取得的异同辨析。

一、增值税

1.纳税对象

财税〔2016〕36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户和其他个人。

2.纳税行为一般规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。根据第二条规定：条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第十条规定，有偿转让无形资产或者不动产，属于销售无形资产或不动产，需要按规定征收增值税。附件1第十一条规定：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

3.特殊规定

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

（三十八）县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）。

总结：根据上述规定，用无形资产或不动产对外投资，取得被投资企业的股权，属于取得其他经济利益。因此，单位或者个体工商户将货物、无形资产或不动产对外投资均视同销售，需要按规定征收增值税。资产重组、无偿提供服务或者转让不动产用于公益事业或者以社会公众为对象的免交增值税。

二、所得税

1.企业投资者

根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

根据《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）规定，实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

企业在分期确认非货币性资产投资所得时，值得关注的方面：一是政策适用的对象为居民企业，非居民企业不适用；二是政策适用的对象必须是适用企业所得税查账征收的企业，核定征收的企业不适用；三是根据财税〔2014〕116号规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

2.个人投资者

根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

3.特殊规定

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定：

一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

根据上述规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。除上述情形外，应按政府确定的接收价值或资产的公允价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。

三、土地增值税

1.一般规定

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

根据《中华人民共和国公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

2.特殊规定

根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

根据上述规定，以房地产投资属于非货币财产出资，应当办理财产转移手续，属于土地增值税的应税行为。且只有在改制重组时，以房地产作价入股进行投资，暂不征土地增值税，且仅限将房地产转移、变更到被投资的企业这一步时，才暂不征土地增值税。涉及房地产开发企业的房地产投资应按规定缴纳土地增值税。

四、契税务

1.一般规定

根据《中华人民共和国契税法》规定，以作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励等方式转移土地、房屋权属的，应当依照规定征收契税。

2.特殊规定

根据《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）文件规定。

（1）资产划转

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

（2）债权转股权

经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

（3）划拨用地出让或作价出资

以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。

五、印花税

1.营业账簿

企业或个人以非货币资产投资，会引起被投资方实收资本（股本）和资本公积发生变化，根据《印花税法》（主席令第89号）规定，应就实收资本和资本公积两项合计增加部分以“营业账簿”税目申报缴纳印花税。

2.产权转移书据

根据《印花税法》（主席令第89号）规定，企业或个人以土地使用权、房屋等建筑物、持有的其他企业的股权出资签订的投资协议或者合同，应按“产权转移书据”税目适用万分之五税率申报缴纳印花税。

企业或个人以商标专用权、著作权、专利权和专有技术使用权出资签订的投资协议或者合同，应按“产权转移书据”税目适用万分之三税率申报缴纳印花税。

六、上述各项税金汇总表

备注：国有资产的转移方式有：投资、无偿划转、捐赠、有偿转让、债务重组等方式。

七、政府对国投企业资产划转与注资的辨析

问题1、政府无偿划拨的非货币性资产入账应当按照公允价值入账，没有公允价值的，按照名义金额1元入账，那么为什么不能按照评估价值或者其他价值入账呢？为什么只有这两个选择？

解答：《企业会计准则第16号——政府补助（2017）》第七条规定：“政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。”

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）“一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定：

（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

在会计准则和税务规定中，对于政府无偿划拨的非货币性资产，都涉及到“公允价值”的问题，但是会计准则没有做强制性要求，而税务方面则是强制性要求。按照《企业会计准则第39号——公允价值计量（2014）》规定：“公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。”在税法中，没有单独对“公允价值”进行定义，可以按照同类市场售价进行理解。

实务中的评估价值，如果评估报告是按照规定的评估程序严格做的话，评估价值应与公允价值不存在明显的差异，或者评估价值就是公允价值。如果公允价值无法可靠取得，那么评估价值的真实性就存疑，为了防止企业虚增资产和利润，企业会计准则基于谨慎性原则就规定只能以名义金额计量。而税务规定要求按照“公允价值”确认，是为了防止企业逃避税收责任。

问题2：企业国有产权无偿划转的程序有哪些？

1、审议程序（国资发产权〔2005〕239）

划转双方应当在可行性研究的基础上，按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议。

划入方（划出方）为国有独资企业的，应当由总经理办公会议审议；已设立董事会的，由董事会审议。划入方（划出方）为国有独资公司的，应当由董事会审议；尚未设立董事会的，由总经理办公会议审议。所涉及的职工分流安置事项，应当经被划转企业职工代表大会审议通过。

2、通知债权人

划出方应当就无偿划转事项通知本企业(单位)债权人，并制订相应的债务处置方案。

3、审计或清产核资（乡城县）

划转双方应当组织被划转企业按照有关规定开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据。

4、签订无偿划转协议

划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协。

5、经批准后进行账务调整

划转双方应当依据相关批复文件及划转协议，进行账务调整，按规定办理产权登记等手续。

无偿划转事项，依据中介机构出具的被划转企业上一年度(或最近一次)的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果，直接进行账务调整，并按规定办理产权登记等手续。

问题3：企业国有产权无偿划转的批准

1、由国资监管机构批准的情形

（1）企业国有产权在同一国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，由所出资企业共同报国资监管机构批准。

企业国有产权在不同国资监管机构所出资企业之间无偿划转的，依据划转双方的产权归属关系，由所出资企业分别报同级国资监管机构批准。

（2）实施政企分开的企业，其国有产权无偿划转所出资企业或其子企业持有的，由同级国资监管机构和主管部门分别批准。

（3）下级政府国资监管机构所出资企业国有产权无偿划转上级政府国资监管机构所出资企业或其子企业持有的，由下级政府和上级政府国资监管机构分别批准。

2、由出资企业批准并抄报同级国资监管机构的情形

企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的，由所出资企业批准并抄报同级国资监管机构。

问题4、不得无偿划转的情况？

有下列情况之一的，不得实施无偿划转：

（1）被划转企业主业不符合划入方主业及发展规划的；

（2）中介机构对被划转企业划转基准日的财务报告出具否定意见、无法表示意见或保留意见的审计报告的；

（3）无偿划转涉及的职工分流安置事项未经被划转企业的职工代表大会审议通过的；

（4）被划转企业或有负债未有妥善解决方案的；（产业园、专项应付款）

（5）划出方债务未有妥善处置方案的。

问题5、资产划转怎么进行账务处理？

（1）根据该制度的规定，按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。

（2）根据该制度的规定，企业接受的捐赠的非现金资产，按照确定的价值，借：相关科目，贷：资本公积—接受捐赠非现金资产准备。

总结：虽然无偿划转的增值税（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外）、契税相比注资有优惠政策，但是无偿划转入账金额以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据，无法通过评估入账，因此建议在承做担保能力项目时，采用注资方式取得部门的资源资产，增加国企报表净资产。

（作者：综合咨询运营部 王婷）